公司被吊销营业执照后纳税义务的履行

【案情】

原告裕丰公司由原告钱怡、於丽琼、殷雪君、陈丽华及刘静五个股东各出资10万元，于2000年6月28日设立。同年6月21日，裕丰公司与五交化公司订立企业改制协议，由裕丰公司承担五交化公司债务、银行贷款、接收和安置职工，承担包括离退休职工的工资和养老保险，取得五交化公司全部剩余资产，包括多处房地产。其中，裕丰公司于2000年9月22日和12月1日，取得了在江阴市人民中路219-221号（871.24平方米）的房屋所有权和土地使用权。2003年9月25日，由于未办理工商年检，被江阴工商局决定吊销了营业执照，至今未办注销登记。裕丰公司自成立以来，未开展经营活动。自2001年至2005年，以房屋租赁收入、不动产转让收入和取得的拆迁补偿款，支付职工工资、交纳养老保险、偿还银行贷款和作为股东收入。裕丰公司未办理税务登记，也未申报、缴纳税款，被吊销后也未进行税务清算。2002年7月24日，裕丰公司召开股东会，决定将人民中路219-221号的房屋转让给五个股东用于偿还公司的银行贷款。2003年1月10日，裕丰公司召开股东会并签定买卖契约，决定解散公司、以380万元转让人民中路219-221号的房屋给五位股东用于偿还公司债务。由于该地区被列入城市建设用地拆迁范围，该房屋未办理过户手续。2005年11月25日，五位股东代表裕丰公司与拆迁人达成协议，由拆迁人补偿裕丰公司和嘉丰公司人民中路219-221号和213-215号的房屋拆迁补偿款2150万元。即日，拆迁实施单位分别支付五位股东100万元，并办理了银行存款。12月6日，五位股东出具申请报告，因裕丰公司营业执照吊销，银行帐户被注销，申请拆迁资金余额1650万元以银行存折提取，拆迁实施单位又分别支付五位股东430万元。五位股东出具了收到裕丰公司房屋拆迁补偿款的收条。

2005年12月6日，江阴市地方税务局稽查局（以下简称稽查局）接举报，对裕丰公司涉嫌偷税行为立案查处，向裕丰公司发出了税务检查通知书，要求将纳税资料准备齐全接受检查。即日，由江阴市地方税务局冻结了裕丰公司拆迁补偿款在五位股东帐户上的存款。同年12月9日，稽查局发出了税收违法行为限期改正通知书，因裕丰公司未按规定办理纳税申报和报送纳税资料，限于12月13日前改正，裕丰公司未提供资料和纳税申报。2006年2月20日，稽查局将该案移交被告处理。被告于同年2月22日对裕丰公司作出了应纳税款的核定，并通知其在七日内提供相关证据，依法调整应纳税额。2月28日裕丰公司提出了异议，未能提供相关证据。6月19日，被告经审核后，分别（按年度）作出了（2006）澄地税三核字第3、4、5、6、7号核定税款通知书并附核定应纳税款记录，核定裕丰公司自2001年至2005年应税收入合计17413395.27元，核定应纳税（营业税、城建税、教育附加、房产税、土地使用税、印花税、企业所得税）共计4906579.78元，被告在通知文书上括号了五位股东的名字。6月27日，被告又公告送达了核定税款通知书。裕丰公司及部分股东提出异议，但未能提供相关资料及证据。被告于9月1日复函维持了核定税款通知书核定的应纳税额。9月13日，被告作出了（2006）澄地税三催字第2001号限期缴纳税款通知书，对裕丰公司应纳税款限9月20日缴纳或解缴，在通知文书上也括号了五位股东的名字。12月6日，江阴市地方税务局扣划了裕丰公司在五位股东帐户上的存款4906579.78元。原告于2007年3月9日向江阴市地方税务局提出行政复议，该局于同年6月5日作出维持被告核定税款通知书和限期缴纳税款通知书的行政复议决定，原告裕丰公司与钱怡等四位股东于2007年6月22日向本院提起行政诉讼。

原告裕丰公司、钱怡、於丽琼、殷雪君、陈丽华诉称：被告认定因江阴市人民中路219-221号房地产拆迁由相关部门支付的拆迁补偿款17163395.27元，以及因出租该房地产的租金，属于裕丰公司的收入，认定裕丰公司就该收入计算缴纳营业税及其附加税费、企业所得税，以及作为房地产权利人应每年缴纳房产税和城镇土地使用税，核定征收裕丰公司以及作为案外人的钱怡等五人自2001年度至2005年度的相关税收，与事实不符，无法律依据。被告在核定各年度应纳税额中，对明显属于裕丰公司各年度的成本、费用支出，被告在已核实或可以核实的情况下，却不予认定，从而造成各年度应纳税额的虚增。被告在核定征税的纳税主体和征收方法等适用上、税收保全措施和强制执行措施等程序上，存在着与《征管法》和执法实践严重违背的情形，核定税款通知书、限期缴纳税款通知书以及强制执行决定书都是完全错误的。1、被告将完全独立的两个纳税主体，在同一环节同时作为同一行为、收入或者财产的纳税义务人予以认定，事实不清，适用法律错误。被告对房屋产权及其拆迁补偿收入、租金收入的归属的事实认定不清，为达到将税款征缴入库的目的，故意将股东个人与法人混同，并将裕丰公司及钱怡等五人作为该收入的共同纳税主体显然违法。2、钱怡等五人并非从事生产、经营的纳税主体，被告无权对其作为纳税义务人核定征税，对钱怡等五人采取税收保全措施及强制执行措施，严重违反税法规定，侵害了其合法权益。3、被拆迁房地产的权属及其收益依法均属于钱怡等五人个人所有，而非裕丰公司所有，被告将其作为裕丰公司的收入征税是错误的。4、被告在核定各年度应纳税额时，认定事实不清。其中核定裕丰公司的收入高于实际收入，而核定的成本、费用和支出远低于实际发生数，从而造成各年度应纳税额远远高于实际应纳税额，存在明显的错误。5、因被告的原因，未对裕丰公司2002年以前可能的应纳税款进行征收，已超过《征管法》规定的三年的追征时效，被告无权再对该等年度的税收进行核定征收。请求依法撤销被告作出的核定税款通知书和限期缴纳税款通知书，本案诉讼费由被告承担。

被告地税三分局辩称：一、被告作出的核定税款通知书和限期缴纳税款通知书，依法应予维持。1、被告作出涉诉具体行政行为具备法定职权。2、涉诉具体行政行为认定事实清楚，证据充分。经查，裕丰公司系钱怡等五位自然人于2000年6月28日出资组建，同年6月21日，裕丰公司与江阴市五金交电化工总公司（以下简称五交化公司）订立企业转改制协议书，裕丰公司以承担五交化公司的银行贷款、安置职工等形式取得了五交化公司相应资产。2003年9月25日，由于逾期未办理工商年检，被吊销了营业执照，裕丰公司一直未办理税务登记，截至被举报之日，未申报、缴纳过税款，亦未进行税务清算。被告通过税务检查和调查取证，核定裕丰公司2001年度至2005年度应税收入总额为17413395.27元。3、涉诉具体行政行为符合法定程序。被告接到举报后，对裕丰公司展开了税务检查和核查，在2005年12月9日下发了税收违法行为限期改正通知书，责令其限期办理纳税申报和报送纳税资料，但裕丰公司没有提供，也没有申报缴纳税款。为此，被告于2006年2月22日对裕丰公司作出第一次应纳税款的核定，裕丰公司在同年2月28日提出了异议。被告在全面取证并进一步掌握裕丰公司收入的基础上，依法核定裕丰公司2001年度至2005年度应税收入总额，同时核定了应扣除的成本费用，于2006年6月19日作出了第二次的核定。裕丰公司法定代表人及部分股东提出了异议，但未提供财务核算凭证、帐簿及相关凭据等证据资料，被告维持了核定的应纳税额。由于裕丰公司未履行核定税款通知书确定的纳税义务，被告于2006年9月13日依法作出限期缴纳税款通知书，责令其限期缴纳相应税款。4、涉诉具体行政行为适用法律法规正确。裕丰公司存在取得租金、转让不动产及拆迁补偿费收入的事实，依法应申报、缴纳营业税、城市维护建设税、教育附加、企业所得税、房产税、土地使用税和印花税。二、原告起诉理由缺乏事实和法律依据，不能成立。1、被告具体行政行为确定的纳税义务人为裕丰公司，并不存在各原告主张的纳税义务人事实不清的错误。裕丰公司被吊销营业执照后未办理工商注销登记，企业法人资格存续，仍然应当对应税收入承担纳税义务和接受行政处理。在房屋拆迁中，由裕丰公司签定补偿协议，根据钱怡等五位股东的共同申请，以五人的名义开设了专项帐户，专门用于存入裕丰公司取得的拆迁补偿款，为保证税款入库，被告对裕丰公司取得的拆迁补偿款依法采取税收保全措施，对上述资金予以冻结，该保全措施涉及的纳税义务人是裕丰公司。被告对五位股东进行了告知，同时送达了执法文书，并在文书中裕丰公司文字后括号加入五位股东名字。2、税收保全措施与强制执行措施与涉诉具体行政行为系不同性质的具体行政行为，与本案无关。3、被拆迁房地产所有权人是裕丰公司。在拆迁过程中，拆迁实施人以房地产证书载明的所有权人裕丰公司为被拆迁人，与其签定协议并向其支付拆迁补偿款，五位股东共同于2005年11月25日、12月6日出具具结书、申请报告、收条，均明确承认公司为被拆迁人，拆迁补偿款属于裕丰公司。各原告提出拆迁过程中该房地产所有权已经转移的主张，因在行政程序中提供的证明力不足，在未进行变更登记的情况下，不能成立。4、被告核定的应纳税额有法律及事实依据。首先，依照规定，裕丰公司减免税应当提出申请，经审批后才能享受减免税优惠政策。其次，地方有关涉税减免的规定，根据《征管法》的规定不能执行。第三，被告的核定有相关证据支持，原告在行政程序中没有提供证据。5、税款核定征收的追征期并不适用三年追征时效规定，裕丰公司一直未能履行纳税申报义务导致其少缴税款，不存在《征管法》规定的发生补缴税款追征时效的情形。

【审判】

江阴市人民法院经审理认为：税收征收的是税务机关依据国家税收法律、行政法规的规定，按照统一的标准，通过一定的程序，对纳税人应纳税额组织入库的一种行政活动。从事生产、经营的公民、法人或者其他组织应当依法履行纳税义务，纳税人的合法权益也应受法律保护。原告裕丰公司自成立之日起具有法人资格、负有纳税义务，被吊销营业执照后未注销企业主体资格，纳税义务存续。裕丰公司虽然未从事营业执照核准的经营活动，但是以其所有的房屋租赁、转让和取得的拆迁补偿收益，应依法缴纳有关税款。被告地税三分局具有税收征收的法定职责，稽查局将涉税案件移交后，对原告裕丰公司应依法征税。本案中，关于原、被告争议的事实和法律适用问题：1、纳税义务人主体。根据房屋所有权和房租金收入、不动产转让收入及拆迁补偿费收入，嘉丰公司是纳税义务人主体。被告在核定税款通知书和限期缴纳税款通知书上括号加入五位股东名字，并未将五位股东列为纳税人，被告征收的纳税主体是裕丰公司。2、税收保全措施和税收强制执行措施。该行为是税收征收中的另一行政行为，原告起诉时未对该行为提出诉讼请求，虽然在诉讼的事实与理由中要求予以撤销或者纠正，但该行为是由另一行政主体作出，本案不予理涉。3、原告租赁房屋和被拆迁房屋的权属。裕丰公司成立后，接受和承继了原改制企业的房屋和财产，将房屋租赁经营，取得租金收入；转让房屋，取得转让收入；被拆迁房屋，取得房屋补偿收入。在人民中路219-221号房屋的拆迁中，因该房屋的房地产证书载明的所有权人和使用权人是公司，拆迁实施人与被拆迁人裕丰公司签定了拆迁补偿协议，五个股东出具了情况说明、收条等，均证明拆迁补偿款为裕丰公司所有、房屋的权属是公司。虽然五个股东与公司签定了房屋转让协议，买卖关系成立，但未办理登记，该房屋的所有权未发生转移。4、被告核定的税种、税款。审理中，原告对应纳税和核定的税种未提出异议，只是认为核定税款不正确、被告认定公司的收入没有依据、成本费用支出没有计算、被告核定征收的认定事实不清。本案中，被告是在原告没有办理税务登记，未申报、缴纳税款和未进行税务清算的情况下，对原告裕丰公司应纳税额作出的一种核定税收征收。核定征收是《征管法》规定的一种征收方式，核定是建立在一定合理因素基础上的对应征税款进行估算的一种方法。由于原告在行政程序中，没有对应税收入、成本费用支出以及认定和计算税款提供依据，被告在无法进行查帐征收的情况下，采用了核定征收的方式，虽然该核定的税款可能不准确，但是，被告实施的核定征收符合法律规定。5、被告征收行为是否超过法定时效。依照《征管法》的规定，纳税人不进行纳税申报，不缴应纳税款的，由税务机关追缴其不缴的税款、滞纳金。由于裕丰公司没有办理税务登记，未申报、缴纳税款、也未税务清算，其纳税义务延续，被告应依法予以追缴。因本案的情形不属于《征管法》第五十二条税款追征的范围，三年和五年的追征期不适用本案。因此，被告作出核定征收行为不受该时效的限制。6、核定征收的法律适用。《征管法》于2001年5月1日施行，被告核定原告裕丰公司2001年1月1日至12月31日的税款，适用了该《征管法》，应该适用原《征管法》的相关规定，由于新、旧法关于核定征收的原则、内容和范围没有改变，被告对该年度核定征收税款时，适用的法律及税收政策的结果是正确的。

江阴市人民法院依据最高人民法院《关于执行〈中华人民共和国行政诉讼法〉若干问题的解释》第五十六条第（四）项的规定，判决如下：

驳回原告裕丰公司、钱怡、於丽琼、殷雪君、陈丽华要求撤销被告地税三分局作出的核定税款通知书和限期缴纳税款通知书的诉讼请求。

一审宣判后，裕丰公司、钱怡、於丽琼、殷雪君、陈丽华不服，向江苏省无锡市中级人民法院提起上诉。

无锡市中级人民法院经审理认为，根原审判决认定事实清楚，适用法律正确，裁判得当。上诉人上诉理由不能成立，请求不予支持。无锡市中级人民法院依照《中华人民共和国行政诉讼法》第六十一条第（一）项之规定，判决如下：驳回上诉，维持原判。

【评析】

本案牵涉到公司被吊销营业执照后其法人资格是否终止，是否必须办理注销登记，税务机关采取核定方式计算公司的应纳税额的适用条件等一系列问题。不仅如此，该案发生在2006年1月1日施行的新的《中华人民共和国公司法》和《中华人民共和国公司登记管理条例》（以下简称新《公司登记管理条例》）之前，跨越新旧《中华人民共和国税收征收管理法》，使得该案审理的难度增大。对于该案的焦点，笔者认为应当注意以下几个问题：

一、公司被吊销营业执照后未办理注销登记，其依旧享有民事诉讼的权利能力和行为能力，仍可作为诉讼主体。

尽管新《公司登记管理条例》第四十三条"有下列情形之一的，公司清算组应当自公司清算结束之日起30日内向原公司登记机关申请注销登记：……（四）依法被吊销营业执照、责令关闭或者被撤销……"和第四十五条"经公司登记机关注销登记，公司终止"的规定明确了公司应当以办理注销登记为终止的要件，但在本案发生时应适用的旧《公司登记管理条例》对公司被吊销营业执照后是否需要办理注销登记却规定不明。对此，笔者认为，在本案发生时，公司被吊销营业执照，并不意味着公司没有诉讼主体地位。第一，公司未按规定参加年检，被工商行政管理局吊销企业法人营业执照，属于工商行政管理局依其行政职权作出的一种行政处罚，但企业法人营业执照被吊销，并不等于企业法人立即消灭，企业法人被吊销营业执照后仅仅是停止清算范围外的一切活动。第二，根据《中华人民共和国民法通则》第四十条"法人终止，应当依法进行清算，停止清算范围外的活动"、第四十六条"企业法人终止，应当向登记机关办理注销登记并公告"的规定，企业法人在清算程序结束并办理了工商注销登记后才归于消灭。第三，参照最高人民法院法经【2000】23号函和法经【2000】24号函的规定，"企业法人被吊销营业执照后至被注销登记前，该企业法人仍应视为存续，可以自己的名义进行诉讼活动。"因此，本案中，裕丰公司被吊销营业执照后至其清算结束被工商注销前，其仍然享有民事诉讼主体资格。　

二、裕丰公司的纳税主体地位不因营业执照的吊销而自然消灭，裕丰公司应当依法缴纳相关税款。

税收征收的是税务机关依据国家税收法律、行政法规的规定，按照统一的标准，通过一定的程序，对纳税人应纳税额组织入库的一种行政活动。从事生产、经营的公民、法人或者其他组织应当依法履行纳税义务，纳税人的合法权益也应受法律保护。尽管《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第十五条规定"……纳税人被工商行政管理机关吊销营业执照或者被其他机关予以撤销登记的，应当自营业执照被吊销或者被撤销登记之日起15日内，向原税务登记机关申报办理注销税务登记……"，但本案中裕丰公司被吊销营业执照后并未到税务登记机关办理注销登记手续，其纳税义务存续。况且裕丰公司存在取得租金、转让不动产及拆迁补偿受益收入的事实，仍然应当依法申报、缴纳营业税、城市维护建设税、教育附加、企业所得税、房产税、土地使用税和印花税。

三、拆迁补偿款的收入应归裕丰公司所有。

根据《中华人民共和国城市房地产管理法》的规定，房地产转让、抵押的，当事人应当按照规定办理权属登记。不动产权属证书是权利人享有该不动产物权的证明，不动产物权的设立、变更、转让和消灭，自记载于不动产登记簿时发生效力。本案中，钱怡等五人与裕丰公司在2003年1月10日签订了人民中路219-221号房屋的转让协议，买卖关系成立并生效，但由于钱怡等五人在协议生效后的相当长时间内没有办理权属变更登记，怠于行使权利，该房屋的所有权并未发生转移，所有权人仍是裕丰公司。

既然争议的被拆迁房屋产权证载明的所有权人和使用权人是裕丰公司，拆迁实施人与被拆迁人裕丰公司签定了拆迁补偿协议，在拆迁过程中，钱怡等五人共同出具的具结书、申请报告、收条，明确承认裕丰公司作为被拆迁人，相关拆迁补偿款应属于该公司。对于钱怡等五人主张的被拆迁房屋已经协议转让的事实，只具有债权法上的效力，其可以向裕丰公司另案主张，但不能对抗非合同当事人的拆迁人。

四、税务机关有权核定裕丰公司的应纳税额，并责令其缴纳。

根据《税收征收管理法》第三十五条"纳税人有下列情形之一的，税务机关有权核定其应纳税额：……（二）依照法律、行政法规的规定应当设置但未设置帐薄的；（三）擅自销毁帐薄或者拒不提供纳税资料的；（四）虽设置帐薄，但帐目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以查账的；（五）发生纳税义务，未按照规定的期限办理纳税申报，经税务机关责令限期申报，逾期仍不申报的；……"、第三十七条"对未按照规定办理税务登记的从事生产、经营的纳税人以及临时从事经营的纳税人，由税务机关核定其应纳税额，责令缴纳；……"的规定，裕丰公司在税务机关责令限期办理纳税申报和报送纳税资料后仍未向税务机关提供纳税申报材料，没有对应税收入、成本费用支出以及认定和计算税款提供依据，也没有向税务机关缴纳税款，地税三分局对裕丰公司进行核定征收税款是有事实和法律依据的。

五、如何核定应纳税额标准的问题。

核定应纳税额是指按查帐征收的方法难以合理准确地认定纳税人应纳税额时，由税务机关根据生产经营情况核定应缴纳税款数额的一种征收方式。核定是建立在一定合理因素基础上的对应征税款进行估算的一种方法，这种核定只是相对的合理。《税收征管法实施细则》第四十七条对税务机关核定应纳税额的具体程序和方法进行了规定："纳税人有税收征管法第三十五条或者第三十七条所列情形之一的，税务机关有权采用下列任何一种方法核定其应纳税额：（一）参照当地同类行业或者类似行业中经营规模和收入水平相近的纳税人的税负水平核定；（二）按照营业收入或者成本加合理的费用和利润的方法核定；（三）按照耗用的原材料、燃料、动力等推算或者测算核定；（四）按照其他合理方法核定。采用前款所列一种方法不足以正确核定应纳税额时，可以同时采用两种以上的方法核定。纳税人对税务机关采取本条规定的方法核定的应纳税额有异议的，应当提供相关证据，经税务机关认定后，调整应纳税额。"

本案中由于裕丰公司不设置账簿、不办理纳税申报、不进行税务清算，税务机关对裕丰公司的应纳税额无法准确计算，遂按照法定的标准和程序，在核定房屋租金应纳税额时以房屋租赁合同、承租人的询问笔录等为依据，在核定企业所得税应纳税额时对有关成本、费用（包括职工工资、职工福利费、职工教育经费、缴纳的社会保险费用、固定资产折旧、相关利息支出及收入成本费用等）进行了扣除，在裕丰公司提出异议后，重新认定，调整应纳税额，并再次通知。税务机关的行为程序合法，实体公正。

作者：澄研 单位：江阴市人民法院

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